In meiner Beratung begegnen mir zuletzt häufiger Fälle, in denen Steuererklärungen über mehrere Jahre liegen geblieben sind. Irgendwann beginnt die Aufarbeitung: Die erste Erklärung wird eingereicht, die nächste soll folgen, sobald die Unterlagen vollständig sind.

Was nach einer vernünftigen Lösung klingt, kann strafrechtlich erhebliche Folgen haben. Denn eine verspätete Steuererklärung kann eine Steuerhinterziehung betreffen. Und wer durch das Nachreichen Straffreiheit erreichen will, muss die Anforderungen an eine Selbstanzeige beachten.

Wann wird aus einer Verspätung eine Steuerhinterziehung?

Nicht jede versäumte Abgabefrist ist eine Steuerhinterziehung. Dazu müssen weitere Voraussetzungen vorliegen, insbesondere Vorsatz und eine Steuerverkürzung. Allerdings kann es bereits genügen, dass Steuern wegen der unterlassenen Erklärung nicht rechtzeitig festgesetzt werden. Die Absicht, die Steuer später noch zu erklären und zu bezahlen, schließt eine Strafbarkeit deshalb nicht automatisch aus. Auch eine versuchte Steuerhinterziehung ist strafbar. § 370 AO

Wer mehrere Erklärungen nachreichen muss, sollte daher vor der ersten Übermittlung prüfen lassen, ob bereits ein steuerstrafrechtliches Risiko besteht.

Eine Selbstanzeige muss vollständig sein

Eine nachgereichte Steuererklärung kann als Selbstanzeige wirken. Entscheidend ist ihr Inhalt, nicht ihre Bezeichnung.

§ 371 AO verlangt die vollständige Offenlegung aller unverjährten Steuerstraftaten derselben Steuerart, mindestens aber aller Steuerstraftaten dieser Steuerart innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre. Diese Verbindung mehrerer Taten wird als Berichtigungsverbund bezeichnet. Eine einzelne vollständig ausgefüllte Jahreserklärung genügt deshalb nicht, wenn weitere relevante Jahre oder Sachverhalte fehlen. Zum Berichtigungsverbund

Vollständigkeit allein reicht zudem nicht aus. Es darf kein Sperrgrund vorliegen; auch die vorgeschriebenen Zahlungen müssen fristgerecht erfolgen. Für bestimmte Steueranmeldungen, insbesondere Umsatzsteuervoranmeldungen und Lohnsteueranmeldungen, gelten Sonderregeln. § 371 AO

Warum das Nachreichen „Jahr für Jahr“ gefährlich ist

Ein Beispiel: Für drei aufeinanderfolgende Jahre fehlen Einkommensteuererklärungen. Unterstellt, für jedes dieser Jahre liegt bereits eine Steuerhinterziehung vor. Zunächst wird nur die älteste Erklärung eingereicht. Die beiden anderen sollen später folgen.

Damit ist der erforderliche Berichtigungsumfang noch nicht abgedeckt. Die erste Erklärung verschafft für sich genommen keine Straffreiheit. Zugleich erhält das Finanzamt Informationen, die Anlass für strafrechtliche Ermittlungen geben können.

Wird die Einleitung des Strafverfahrens bekannt gegeben, bevor die Angaben vollständig nachgeholt sind, kann die strafbefreiende Selbstanzeige gesperrt sein. Auch eine bereits eingetretene Tatentdeckung kann unter den gesetzlichen Voraussetzungen entgegenstehen. Wer darauf vertraut, fehlende Angaben später ergänzen zu können, geht deshalb ein erhebliches Risiko ein. § 371 Absatz 2 AO

Die Sperre kann weitere Jahre erfassen

Besonders problematisch ist die mögliche Reichweite dieser Sperre. Sie muss sich nicht auf das Jahr beschränken, das in der Mitteilung über das Strafverfahren ausdrücklich genannt wird.

Nach einer weitreichenden, auch von Finanzbehörden vertretenen Auslegung kann die Sperrwirkung den gesamten Berichtigungsverbund derselben Steuerart erfassen. Damit können auch weitere, etwa nachfolgende Veranlagungsjahre betroffen sein, die zu diesem Verbund gehören. Die Reichweite ist rechtlich umstritten. Für die Beratung bedeutet das: Auf eine Beschränkung auf das ausdrücklich genannte Jahr darf man sich nicht verlassen. Zur Reichweite der Sperrwirkung

Im Beispiel droht damit der Verlust der Straffreiheit auch für die beiden weiteren Jahre. Beträgt die hinterzogene Steuer jeweils 20.000 Euro, stehen insgesamt 60.000 Euro im Raum. Die Sperre erhöht nicht die Steuer selbst. Sie kann aber dazu führen, dass für einen wesentlich größeren Gesamtbetrag keine Straffreiheit mehr erreicht wird.

Vor der ersten Abgabe muss der gesamte Sachverhalt geprüft werden

Die Lösung besteht nicht darin, weiter abzuwarten. Erforderlich ist eine zügige, abgestimmte Aufarbeitung: Welche Steuerarten und Jahre sind betroffen? Welche Angaben fehlen? Bestehen bereits Sperrgründe? Können die erforderlichen Zahlungen geleistet werden?

Fehlende Belege rechtfertigen keine bloße Ankündigung, die Einzelheiten später nachzuliefern. Unter bestimmten Voraussetzungen kann eine Selbstanzeige auf sachgerecht geschätzten Besteuerungsgrundlagen aufbauen. Auch dann müssen von Anfang an alle erforderlichen Sachverhalte erfasst sein und die Angaben eine zutreffende Steuerfestsetzung ermöglichen. Das verlangt sorgfältige Vorbereitung. BGH, Beschluss vom 20. Mai 2010, 1 StR 577/09

Diese strafrechtlichen Zusammenhänge werden auch in der steuerlichen Beratung nicht immer ausreichend berücksichtigt. Die Aufarbeitung von Buchhaltung und Steuererklärungen muss deshalb frühzeitig mit der Prüfung der Selbstanzeige verbunden werden.

Wer mehrere Jahre im Rückstand ist, sollte vor der ersten isolierten Abgabe steuerstrafrechtlichen Rat einholen. Noch besser ist es, Rückstände gar nicht erst entstehen zu lassen. Sind sie bereits vorhanden, kommt es darauf an, von Beginn an vollständig und abgestimmt vorzugehen.